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《企业所得税法》(2017年修正案)和公益股权捐赠

来源:苏强 作者:兰州财经大学 时间:2017-3-3 16:11:09 点击:

政策依据:《企业所得税法》(2017年修正案)第九条规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

    《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》(财税〔2016〕45号)相关规定,企业向公益性社会团体实施的股权捐赠,应按规定视同转让股权,股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。前款所称的股权,是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。企业实施股权捐赠后,以其股权历史成本为依据确定捐赠额,并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后,应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。

    【案例】甲企业2×16年会计利润总额为300万元,向上海慈善基金会捐赠了其子公司10%的股权,该股权捐赠时的公允价值120万元,历史成本100万元,企业已将成本金额计入营业外支出。公益性社会团体接受股权捐赠后,已经按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。假设甲企业2×17年会计利润总额为200万元,以支付现金形式发生公益性捐赠支出5万元, 2×18年会计利润总额400万元,以支付现金形式发生发生公益性捐赠支出15万元,2×19年会计利润总额1000万元,以支付现金形式发生公益性捐赠支出4万元。

    分析:2×16年该企业实际捐赠支出为100万元,捐赠的扣除限额为300×12%=36(万元),需要调增应纳税所得额为100-36=64(万元),超过2×16年度利润总额12%的部分64万元,准予结转以后三年内(2×17年至2×19年)在计算应纳税所得额时扣除。同时,确认视同销售收入100万元,视同销售成本100万元,因此,该企业2×16年应纳企业所得税为(300+64)×25%=91(万元)。2×16年企业所得税汇算清缴时,具体填报A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第7行“(六)用于对外捐赠视同销售收入”100万元、第17行“(六)用于对外捐赠视同销售成本”100万元和A105070《捐赠支出纳税调整明细表》“账载金额”100万,“按税收规定计算的扣除限额”36万元,“纳税调整金额”64万元。按照《所得税》准则规定,准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除的公益性捐赠支出64万元,形成可抵扣暂时性差异,应确认递延所得税资产64×25%=16(万元),以后年度按照纳税调减金额,计算转回已确认递延所得税资产。
    1.2×16年会计处理如下:
    借:营业外支出——公益性捐赠支出 100
    贷:长期股权投资 100
    借:递延所得税资产 16
    贷:所得税费用 16
    2.2×17年企业会计处理如下:
    借:营业外支出——公益性捐赠支出 8
    贷:银行存款 8
    借:递延所得税资产 4(16×25%)
    贷:所得税费用 4
    3.2×18年企业会计处理如下:
    借:营业外支出——公益性捐赠支出 16
    贷:银行存款 16
    借:所得税费用 8(32×25%)
    贷:递延所得税资产 8
    4.2×19年企业会计处理如下:
    借:营业外支出——公益性捐赠支出 10
    贷:银行存款 10
    借:所得税费用 4(16×25%)
    贷:递延所得税资产 4(16×25%)
    公益性捐赠支出税前扣除明细表 (单位:万元)

年度 利润总额 公益性捐赠支出 税前扣除限额 实际扣除额 结转以后年度扣除额 纳税调整额
2×16年 300 100 36 36 64 调增100-36=64
2×17年 200 8 24 24 64-(24-8)=48 调减24-8=16
2×18年 400 16 48 48 48-(48-16)=16 调减48-16=32
2×19年 500 10 60 26 0 调减26-10=16


    假设其他条件不变,但甲企业不是向公益性社会团体捐赠,而是通过县政府向某小学捐赠,2×16年该企业实际捐赠支出为100万元(按照会计核算计入当期损益的金额确认),捐赠的扣除限额为300×12%=36(万元),需要调增应纳税所得额为100-36=64(万元),超过2×16年度利润总额12%的部分64万元,准予结转以后三年内(2×17年至2×19年)在计算应纳税所得额时扣除。同时,确认视同销售收入为120万元,视同销售成本100万元,对应纳税所得额的影响为120-100=20(万元),因此,该企业2×16年应纳企业所得税为(300+64+20)×25%=96(万元)。 以后年度分析原理同上。

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